首席财务官
 
CEO CHO CFO CTO CIO CMO  
 
 您的位置世界经理人 > 审计实务 > 审计实务
 

企业年审中的若干会计问题

2007-11-09 11:22 来源:转载  

   一、应收账款保理业务的会计处理
 
  企业将其持有的应收账款出售给银行或其他金融机构,出售以后由银行等金融机构负责向企业的债务人收款,这类业务称为应收账款的保理业务。此类经济业务的会计处理,应当视其保理业务合同是否附追索权分别对待。
如果保理业务合同中约定,应收账款的出售不附有追索权,即在所售应收账款到期无法收回时,银行等金融机构不能够向出售应收账款的企业进行追偿,所售应收账款的风险完全由银行等金融机构承担。在这种情况下,应视为应收账款出让完成,作如下会计分录: 按实际收到的款项,借记“银行存款”科目,按所售应收账款已提的坏账准备金额,借记“坏账准备”科目,按所出售应收账款的账面余额,贷记“应收账款”,按其差额借记或贷记“财务费用”科目。
如果保理业务合同中约定,应收账款的出售附有追索权,即在所售应收账款到期无法收回时,银行等金融机构即将原受让的应收账款退回给企业。由此可见,企业所售应收账款的主要风险并没有转移给银行等金融机构,这种保理业务的实质就是以应收账款作为抵借之条件,向银行等金融机构获取的一笔银行贷款。在这种情况下,应作如下会计分录:借记“银行存款”科目,贷记“短期借款”科目。原记录的有关应收账款、坏账准备等科目在款项尚未收到时不做变动,以全面反映企业应收账款保理业务的真实情况。

    二、未使用、不需用固定资产的折旧核算及其调整方法

  2001年1月1日施行的《企业会计制度》规定,除了下列固定资产不计提折旧外,其他固定资产都应当计提折旧:(1)房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产;(2)以经营租赁方式租入的固定资产;(3)已经提足折旧继续使用的固定资产; (4)按规定单独估价作为固定资产入账的土地。2002年1月1日施行的《企业会计准则—固定资产》对固定资产不计提折旧的范围缩小到两种情况:一是已提足折旧仍继续使用的固定资产;二是按规定单独估价作为固定资产入账的土地。很明显,《企业会计准则—固定资产》扩大了固定资产计提折旧的范围,将以前不计提折旧的“房屋 、建筑物以外的未使用、不需用固定资产”也纳入计提折旧的范围。《企业会计准则—固定资产》对《企业会计制度》规定的这一调整,有利于促使企业充分利用固定资产,减少和避免闲置的固定资产,夯实企业资产,提高经济效益。
需要注意的问题是,企业因执行《企业会计准则—固定资产》规定,而对房屋、建筑物以外的其他未使用、不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧,此项会计政策变更应当采用追溯调整法,调整期初留存收益和其他相关项目。如果此项会计政策变更的影响数较小,或者会计政策变更的影响数不能合理确定的,按照重要性原则和简化核算的要求,也可以采用未来适用法。由于《企业会计准则—固定资产》是从2002年1月1日起施行,因此,企业在编制2002年度会计报表时尤应注意此项规定的落实到位,并在会计报表附注会计政策和会计估计变更说明中予以如实披露。

     三、集团内部转让股权投资形成投资损益的合并报表处理

  集团内部所属控股子公司之间相互转让长期股权投资所产生的投资损益,在编制合并会计报表时,是否需要对此项投资损益进行抵消,现行《合并会计报表暂行规定》中并不明确。例如,某集团所属甲乙两家控股子公司,甲公司将其持有控股的子公司A公司(对集团而言是孙公司)转让给乙公司持有。原投资成本30万元,转让价为40万元,由此在甲公司中产生投资收益10万元,并在甲公司个别会计报表中反映投资收益10万元。集团在编制合并会计报表时,是否需要对这10万元投资收益进行抵消?我们认为,集团内部所属控股子公司之间相互转让长期股权投资,由此产生的投资损益,在编制合并会计报表时,应当予以抵消。因为这一交易事项,与集团内部之间转让存货、销售固定资产等交易所形成的损益,在性质上并无二致,就整个集团而言,这一交易事项也没有增加或减少整个集团的损益,所以在编制合并会计报表时对此需要抵消,以真实地反映集团整体的财务状况和经营成果。
在编制合并抵消会计分录时,如果是投资收益,其会计分录是:借记“投资收益”项目,贷记“合并价差(长期股权投资—股权投资差额)”或“长期股权投资—投资成本”项目。到底是贷记“合并价差(长期股权投资—股权投资差额)”还是贷记“长期股权投资—投资成本”项目,要看先期产生投资收益的具体原因而定。如果是投资损失,则编制相反的会计分录。

       四、处置分公司、子公司基准日的确定

  企业处置分公司、子公司如何选择确定基准日,会直接影响企业处置当期经营业绩的反映。因为根据现行会计制度和会计准则的规定精神,处置基准日前的分公司、子公司经营业绩要计入原处置的母(总)公司损益反映,处置基准日后分公司、子公司的经营业绩就不能并入原处置母(总)公司的损益,而是计入受让企业的经营业绩。处置基准日如果选择分公司、子公司处置协议签订日,因其主要风险和报酬并未实质转移,这有提前确认之嫌;如果选择分公司、子公司营业执照或税务登记变更日,这又显然滞后,因为在营业执照或税务登记变更日,子公司的主要风险和报酬早已经转移给对方了。

  参照财政部有关股权购买日的确定标准,我们认为,企业处置分公司、子公司的基准日应当以被处置分公司、子公司对净资产和经营的控制权实际上转让给购买企业的日期为准。具体而言应当符合以下四项条件:(1)处置协议已经获得处置企业股东大会或股东会通过,并已获相关政府部门的批准;(2)处置双方已经办理必要的财产转移手续;(3)受让方已经支付购买款的大部分;(4)受让企业实际上已经控制被处置分公司、子公司的财务和经营政策,并从其活动中获得利益或承担风险。作这样的界定,便于会计实务的操作,也可以同股权购买日的标准相衔接,避免对处置分公司、子公司在处置前后某段时间经营业绩在集团公司报表中的重复反映或漏计。

         五、职工住房补贴的会计处理

  有关企业住房制度改革的财务会计问题,财政部曾经印发过三个文件予以规范,即财政部《关于企业住房制度改革中有关财务问题的通知》(财企[2000]295号)、《关于住房制度改革中有关财务处理问题的补充通知》(财企[2000]878号)、《企业住房制度改革中有关会计处理问题的规定》(财会[2001]5号)。这些文件规定,取消住房周转金管理制度后,企业现有住房周转金余额做调整期初未分配利润处理。由此造成期初未分配利润的负数,年终经过注册会计师和会计师事务所鉴证后,报经主管财政机关批准,依次以下述资金弥补:公益金、盈余公积金、资本公积金以及以后年度实现的净利润;由此造成期初未分配利润的正数,按正常的利润分配制度执行。
  现在的问题是,有的企业(主要是经济效益较好的企业)近一两年来又参照了一些省市行政事业单位的做法,对职工发放住房补贴。住房补贴分为三种:一是住房公积金补贴,即对1999年1月1日及其以后参加工作的无房职工,由单位按月发放住房公积金补贴;二是一次性住房补贴,即对已享受实物分房面积低于规定标准的职工和1998年12月31日及其以前参加工作的无房职工,由单位发放一次性住房补贴;三是工龄住房补贴,即对1994年12月31日及其以前参加工作的无房和住房面积低于规定标准的职工由单位再给予一次性工龄住房补贴。对于住房公积金补贴和工龄住房补贴,一般按照职工工资的列支方法计入当期成本费用。对于一次性住房补贴,由于是一次性补发,而且金额较大,如何进行处理,现行企业财务会计规定也不明确。国家税务部门曾经就此问题的税前扣除事宜作过规定,即对住房公积金补贴和工龄补贴,可以在税前扣除;对于一次性住房补贴,经税务部门审核后可在不少于三年的期限内均匀扣除。我们认为,企业可以参照国家税务部门的规定,对一次性住房补贴一般可以分三年计入成本费用。如果企业对发放一次性住房补贴有一些限制性措施的,比如职工领了一次性住房补贴至少要在本企业继续工作多少年,否则按不足年限比例扣回一次性住房补贴的,也可以按照约定尚需供职年限分别计算转入相应年度的成本费用。

         六、外商投资企业职工福利费的核算

  根据财政部的有关文件规定,从2002年1月1日起,外商投资企业执行《企业会计制度》。《企业会计制度》并没有规定从税后利润中计提职工奖励及福利基金,但由于外商投资企业的有关法律规定,外商投资企业要从税后利润中计提一定比例的职工奖励及福利基金,这就造成了外商投资企业与一般的内资企业计提职工福利费的差异。为此,财政部财会[2001]62号文规定,在外商投资企业中,“应付福利费”科目除核算从“应付工资”科目转入的各项内容外,只核算外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金及其使用。其余福利费应于发生的当期直接计入当期损益。财政部财会[2002] 号文又规定,外商投资企业执行《企业会计制度》,也不再按职工工资总额的14%计提福利费,除医疗保险、住房公积金、退休保险基金等三项福利基金外,企业当期发生的其他福利费,先冲减“应付福利费”科目余额,“应付福利费”余额不足冲减的,直接计入当期管理费用。
  需要注意的是,对这个问题的税务规范与会计规范尚有区别。国家税务总局国税函[1999]709号文规定,外商投资企业除为雇员提存医疗保险、住房公积金、退休保险基金等三项福利基金和按照现行财务会计制度规定计提职工教育经费和工会经费外,不得在税前预提其他职工福利类费用。这一精神与财政部的会计规范并无二致。但国家税务总局在此函中又指出,企业实际发生的不属于上述五项预提基金或经费(即医疗保险、住房公积金、退休保险基金、职工教育经费和工会经费)开支范围内的其他职工福利类支出,可按实际发生数在当年度税前扣除,但在当年度税前扣除的此类费用,不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%,其超过部分也不得在以后年度扣除。很明显,该等税务规范的要义是,对其他职工福利费,企业不得预提,据实列支,比例控制,超过14%部分要作纳税调整。而会计规范的要义是,对其他职工福利费,只能据实列支,并且”应付福利费”科目有余额的要先冲减。
        七、房地产企业带装修商品房的 销售收入实现标准

  房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定,根据《企业会计制度》的规定,应当按照销售一般商品收入的原则执行,即符合以下四个条件时确认销售收入实现:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已出售的商品实施控制;(3)与交易相关的经济利益能够流入企业;(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。这些都是原则性的规定,在会计实务工作中确认商品房销售收入实现的具体把握的条件还应包括商品房的验收、综合验收、开具发票、交付钥匙等。严格执行这些条件,对于防止企业提前或推迟商品房销售收入实现、防止随意调节经营业绩具有重要意义。一般商品房的销售按照上述规定的条件要求即可。
  需要讨论的问题是,有的房地产企业在销售商品房时,为适应不同层次消费者和购买者的需求,对部分商品房采取带装修的销售方式进行销售,在这种情况下如何确认销售收入实现?对此,我们认为,带装修商品房销售的合同,如果只有一个,装修只是商品房销售的一部分,那么就应该待商品房装修竣工、验收合格、交付客户才能确认销售收入实现,销售收入包括商品房销售收入和装修销售收入;如果商品房销售合同与装修合同一分为二,各自独立,那么就应当将它们视作两笔交易,即商品房销售和装修业务,分别确认销售收入的实现。

  八、房地产企业商品房售后租回的会计处理

  前已述及,房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定,应当按照销售商品收入的确认原则执行。需要强调的是,对房地产开发企业自行开发商品房的销售,不可以采取完工百分比法确认收入。只有符合建造合同的条件,并且有不可撤销的建造合同的情况下,才可以按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入。这一点,财政部和中国证监会先后都有过明确的规定。
  在房地产开发企业收入会计核算中,还有一个问题值得注意,即房地产售后租回交易的会计处理。房地产售后租回是目前一些房地产开发企业采取的促销手段之一。根据《企业会计准则—租赁》的有关规定,对售后租回交易,如果是属于融资租赁的,则卖主(即承租人)应将售价与资产账面价值的差额予以递延,并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整;如果是属于经营租赁的,则卖主(即承租人)应将售价与资产账面价值的差额予以递延,并在租赁期内按照租金支付比例进行分摊,作为租金费用的调整。也就是说,在售后租回交易的情况下,原出售房地产的售价与资产账面价值的差额,不能一次性确认为销售当期的收益,而应当在回租期内递延分期转销为折旧费用或租赁费用。

       九、查补以前年度所得税的会计处理

  企业接受财政、税务、审计等部门的检查,由此发生的查补以前年度企业所得税的,在实务工作中,有的记入查补当年的“所得税”科目,计入查补当期的费用,有的记入“以前年度损益调整”科目,调整会计报表“年初未分配利润”项目。这两种处理方法的结果是不同的,对企业查补当年的经营业绩的影响也是不同的,尤其是当补缴以前年度所得税的金额较大的时候。不过这两者的会计处理各有依据,前者依据的是国际会计准则,后者依据的是国家现行的会计准则和会计制度。《国际会计准则12号—所得税》规定,在本期确认的、对以前期间的当期所得税的调整,计入本期所得税费用。我国《企业会计制度》第138条和《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》指南中规定,调整以前年度所得税的,应调整“以前年度损益调整”科目和年初未分配利润项目。我们认为,注册会计师在年度审计时应结合实际情况、按照一贯性原则、考虑补交所得税金额的大小等,灵活掌握处理。如果企业补缴所得税金额较小时,计入当期“所得税”科目;如果补缴金额较大时计入“以前年度损益调整”科目,并提请企业在会计报表附注中予以披露,此外还要根据重要性原则考虑是否在审计报告中予以反映。当然,如果在财政、税务、审计部门的查处决定中明确了查补所得税会计处理的,则应从其处理。

  十、外商投资股份有限公司利润分配中的特殊问题

  外商投资股份有限公司由于其性质的特殊性,从资本关系上说是外商投资企业,应当遵守外商投资企业法规;从组织形式上讲又是股份有限公司,应当执行《公司法》。具体在利润分配问题上,外商投资企业法与《公司法》的规定是有区别的。如《中外合资经营企业法》第8条规定:“合营企业获得的毛利润,按中华人民共和国税法规定缴纳合营企业所得税后,扣除合营企业章程规定的储备基金、职工奖励及福利基金、企业发展基金,净利润根据合营各方注册资本的比例进行分配。”《外资企业法实施细则》第58条规定:“外资企业依照中国税法规定缴纳所得税后的利润,应当提取储备基金和职工奖励及福利基金。”《公司法》第177条规定:“公司分配当年税后利润时,应当提取利润的10%列入公司的法定公积金,并提取利润的5%-10%列入公司法定公益金。”从性质上讲,外商投资企业的储备基金、生产发展基金类同于盈余公积。所不同的是外商投资企业税后利润分配多了一项职工奖励及福利基金,而职工奖励及福利基金属于负债性的而非属于权益性的 。

  那么,外商投资股份有限公司的利润分配到底是应当依据《公司法》的规定计提两金(法定公积金和法定公益金),还是依据外商投资企业法的规定计提三金(储备基金、生产发展基金和职工奖励及福利基金)呢? 我们认为:(1)如果先有外商投资企业,后为了股票上市等目的而改制为股份有限公司,并且改制为股份有限公司后外商投资的资本比例仍然在25%以上的,其利润分配应当按照外商投资企业法的规定,计提三金,以便公司会计政策前后保持一致;改制为股份有限公司后外商投资的资本比例如不到25%的,其利润分配则应当按照《公司法》的规定,计提两金。(2)如果先有股份有限公司,后由于发行外资股而具备外商投资企业条件的(如外资股比例在25%以上,则具备中外合资经营企业的有关法律条件),其利润分配仍然应当按照《公司法》的规定,计提两金。


  应当指出,由于外商投资企业的利润分配政策是在企业章程中确定的,如果该等外商投资股份有限公司章程中参照了《公司法》的规定,明确规定计提两金,这应当视为许可的办法。

关键词:            

  评论 文章“企业年审中的若干会计问题”

1、凡本网注明“世界经理人”或者“首席财务官”的作品,未经本网授权不得转载,经本网授权的媒体、网站,在使用时须注明稿件来源:“世界经理人”或者“首席财务官”,违反者本网将依法追究责任。
2、凡注明“来源:xxx(非本站)”作品,不代表本网观点,文章版权属于原始出处单位及原作者所有,本网不承担此稿侵权责任。
3、欢迎各类型媒体积极与本站联络,互相签订转载协议。
4、如著作人对本网刊载内容、版权有异议,请于知道该作品发表之日起30日内联系本网,否则视为自动放弃相关权利。
5、联系我们:contact@icxo.com;投稿邮箱:article@icxo.com,欢迎赐稿。
相关阅读
 审计关注大要案后续问责需跟进
 十三种实用的审计方法与路径
 点击预付账款审计
 企业虚增利润的手法及审计
 管理审计在企业物资采购中的运用
 点击长期股权投资审计