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从会计公允价值计量基础变化看评估发展方向

2008-12-02 10:41 来源:财会论文网  
因为信息化进程加快,会计学近年来发展变化较快,而相比之下,评估学发展较晚而且迟缓,本文试图通过一个会计准则规定的变化的剖析,来评估学发展的思路和方向。

  【前言】因为信息化进程加快,会计学近年来发展变化较快,而相比之下,评估学发展较晚而且迟缓,本文试图通过一个会计准则规定的变化的剖析,来评估学发展的思路和方向。

  前一段曾参加注册会计师后续教育培训,学习了20多个准则,这是去年培训没有学习的部分。说实话,这样的培训虽然必要,但算起来已经有些晚了,所以培训老师好不避讳地说:“虽然你们是注册会计师,但新准则的学习还是比企业会计人员要晚了一个周期。而据我估计——我敢肯定,你们中间能将准则和指南详细通读过的人不超过20%!”然后让自认为确实通读过的人举手,可以想象,这种情况下,是不会有人举手的。不过放眼看了一下,发现在座的注册会计师中60岁以上的占了一多半,所以,培训老师所说的话,应该跟实际情况也没有多大出入,而除了参加培训听一些,下来以后根本不看准则的人恐怕也不是没有。大家对此积极性不高,恐怕也与准则的分阶段分层次执行有很大关系。课间休息时,一位熟识的老前辈跟我聊起了培训老师说的情况,他另有感慨:“像我们这年纪的人,其实都是很喜欢学习的,准则一到手我就开始学习,但看了几行就看不下去了,过几天再读,还是一样。这和我以前学习制度、法规的感受完全不同了,我跟会计打了一辈子交道,从企业记帐员到会计到总会计师,一直到现在干注册会计师,从来都没有放松过学习,那些年学习会计制度、文件总有一种很享受的感觉,而这一次不一样的,我很难用语言表述这种感受……要说得准确一些就是……痛苦!”我深深地为老前辈的话震撼了,有些专业比如工科的很多专业,大学所学的课程基本可以享用一生,而即使是经济学的其他很多专业,如果老师有眼光,也可以带给学生们享用一生的知识积累,可会计学专业的学生们就没有这么幸运、轻松。一般学会计干会计的人都爱书,喜欢收集保存专业书籍,但像近几年这样制度规范年年都发生巨大变化的情况下,很多才刚买来的书可能就已经成了废纸,而整整齐齐排在书架上的那些身材、体量不一的教材、准则、制度以及实务书籍,不过成了一种真正的摆设,弃之可惜,留之伤心,偶尔翻翻,激起无数感慨。这种痛可能每个人都会有,但我们必须咬牙坚持,因为我们还年轻,未来还要继续在这样的痛苦中强作欢乐,其实,我想这位老前辈年轻的时候,也一定曾经为某些文件、规范的难以理解和把握而痛苦过,只是通过经历地多了,岁月慢慢消蚀了这痛苦,转而竟能有打内心深处生出越来越多快乐,于是,看那些曾经的困难一个一个被克服,痛苦也就不再了,变成了享受。我们现在的年轻人,也许要走同样的路。

  比如,公允价值问题就折磨着无数年轻和不再年轻的会计师、评估师。对它也似乎是又爱又恨、不可名状的感觉!虽然公允价值近期在国际范围内受到质疑和责难,但我个人认为,公允价值的问题应该一分为二的看待,不能因为美国华尔街金融市场上出了危机,就全盘否定公允价值计量的合理性。虽然公允价值的引入主要是为了计量金融资产,但如果是一种更有利于提高信息质量(如可比、明晰、有利决策等)的计量属性,妥善有效的使用才是正确的态度,而因为机制本身的缺陷或者人为的操纵导致信息失真的责任不应归结到公允价值身上。所以,在这种时候,学习和研究公允价值计量问题不但不可笑,反而更觉得必要和紧迫。

  不可否认,虽然美国金融市场出了问题,但就公允价值的理论研究和实践应用,他们还是处于领先地位的,反过来,也正因为如此,才可能出现这样那样的问题。但如果就此否认公允价值或者否定美国在公允价值计量领域的努力的话,显然是不公正的。而美国公允价值计量研究的最新成果可以说集中体现在2006年9月美国财务会计准则委员(FASB)发布的《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》(以下加成FASB157)中。虽然这一准则发布以来,陆续有文章介绍其内容,但一般读者很难找到其全文文本,我们只能通过不同专家学者的介绍来了解其更多信息。所以,当拿到最近一期的《会计研究》杂志时,我首先选择了去读财政部会计司李红侠老师撰写的题为《公允价值计量问题的国际进展及其在中国应用的思考》文章(《会计研究》2008第10期)(以下简称李文)。其中主要分析思考了FASB157的有关情况和内容。其中包括对公允价值概念变化的分析,对公允价值的三个级次划分的分析,以及这些变化对我国公允价值计量应用的思考和建议。

  李文介绍FASB157号对公允价值的定义为:“在计量日市场参与者的交易中,因某项资产将收到的价格或转让某项负债将支付的价格”,并分析了其变化的要点,新定义采用了退出价格(exit price)作为确定公允价值的基础,这与一般理解购置资产的进入价格(entry price)有很大不同,也与国际财务报告准则中对公允价值的定义“在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债请产的金额”有所区别。对此,笔者也有所感。我的理解是,有很多人习惯于使用国际财务报告准则这一定义,包括资产评估中对市场价值的定义,也基本上采用而来这一表述口径。这个定义看起来很严谨,但其实有一个较大的浮动空间。以我的观点看,在正常生产流转环节中,商品货物在每一个流转环节的交易价格都是由成本、费用与利润三个主要部分组成,当一个持有者取得货物以后,对他来说这件商品货物不是为了以取得价格再流转出去,而是为了在下一个流转环节中实现一定量的货币价格增量,即其要实现一定量的利润。所以,即使刚购入而完全没有加入任何附加价值劳动的货物,当前持有者也不会以购入价再转移,即使附加了该环节的税金和费用他也不会有积极性,因为这不是他的目的,他购入、持有或者生产该货物的目的是带有投资意义的。所以,从这个角度上理解,退出价格更能反映资产的公允价值。另外,我在另一篇文章里谈到,会计理论上研究公允价值确定机制时,内在地要考虑两个因素,一个是是否符合公允价值定义,第二,是否具有操作性,而且这操作性要求不能有太大的自有选择余地,基于此,退出价格比其他两种考虑都要更优一些。

  李文进一步介绍了FASB对公允价值确定基础要求的市场参与者特征的描述,因为其他的准则中基本上是在公允价值定义中对此有所涉及,比如国际财务报告准则中描述的“公平交易中熟悉情况的、自愿的当事人”,而FASB157号采用了列举方式:①独立于主体,即他们不是关联方;②有广泛的知识,对资产或负债以及交易的相关要素有合理的理解水平,这种理解是建立在所有可获得信息的基础上,包括经过不屑努力得到的信息;③能够合法地且有足够的经济能力对资产或负债进行交易;④愿意进行资产或负债交易,也就是说,他们有交易的动机而非被迫以其他方式被强制进行交易。李文对此强调,虽然列举的特征与国际财务报告准则的基本内涵无异,但FASB157号更强调市场因素,而弱化了主体假设。笔者对此的理解还是为了建立起一种更便于识辨的模式,而不至于在实践中任意解释,因为多个要素各自选取一个以上可能进行组合的化会得出很多种不同的组合结果,所谓的公允价值的公允性也就在这种组合中被消蚀了。所以,准则的限定相对确定、明晰更有利于信息的可比性和可理解性。

  随后,李文介绍了FASB关于公允价值级次(Fair value Hierarchy),即公允价值确定的相关技术参数按照优先程度分为三个级次:⑴第一级次参数是反映报告主体在计量日有能力进入的活跃市场中同类资产或负债的报价。其中资产或负债的活跃市场是指,资产或负债交易充分频繁且大量发生,能够提供定价信息。活跃市场上的报价提供了公允价值最可靠的依据,除特定情况外,只要可以获得这个报价,就应当用于公允价值。⑵第二级次参数是反映报告主体在计量日有能力进入的活跃市场中同类资产或负债以外的直接或者间接可观察到的参数,包括:①活跃市场中类似资产或负债的报价;②非活跃市场中同类或者类似资产或负债的报价;③可直接观察到的资产或负债的市场报价以外的参数(如利率、收益曲线、付款进度、波动性、信用风险、违约率等);④不属于可直接观察到的资产或负债的市场报价、但通过相关分析或其他方法如外推法,由其他可观察到的市场数据确证的参数。⑶第三级次参数是资产或负债不能观察到的参数。不能观察到的参数反映报告主体自身对市场参与者在对资产资产或负债定价时所采用的假定的假设,但作为公允价值的退出价格必须是从持有资产或承担负债的市场参与者角度来确定,尽管这个假设可能是由报告主体做出。通过这些介绍我们可以发现,虽然我国会计准则体系中也大致体现出公允价值计量的三个级次的轮廓,但并不象FASB157号准则这么详尽、细致。所以,很多专家都希望能尽快出台我国的公允价值计量准则。而对于评估师来说,通过学习这些内容较为详尽的介绍,如果能在实践中加以深入细致地研究、分析、对照应用,就可以发现其实这一系列级次的公允价值实际上将会计计量与资产评估联系起来,反过来说就是意味着,资产评估有了充分的理由和机会为会计计量提供服务。而但从评估角度看,这个体系一定会对评估实践提供很多好的切入角度和操作思路。

  反思评估界现状,我们几乎在很长的一段时间理,都停留在一个较低的层次上不断地重复,即使有螺旋式的上升,但上升的速度较慢,远没有跟上市场经济发展对我们的要求。我们中间的很大一批人也有着良好理论基础和丰富的实践经验,但主要遇到评估实务中的具体问题,就往往会退缩,不愿或者不敢深入研究,以评估价值类型为例,这是一个令大多数同行困惑了很久而且至今也并没有彻底解决的问题。而结合上述准则的对比学习,对我们认识、理解和在实践中运用、定义、选择价值类型、以及相应价值类型下评估结论的确立基础等问题一定大有裨益。因为人类的认识水平正是在生存、生产、生活、工作在实践中不断探索、学习、发展、变化、提高的。作为人文学科的资产评估学理论和实践的发展应该积极致力于向同属人文学科并具有紧密关系的会计学学习和吸收养分,以滋养和壮大自身。评估实践无疑也是如此,既离不开会计实务作为业务的依托,也离不开与会计实务界的相互学习、借鉴和提高。当然,我们在期待我国公允价值计量会计准则早日发布的同时,也期待评估理论界能迎头赶上,将评估理论框架和准则体系建立完整、完善,也能给会计学界和实务界提供可资借鉴的专业成果。

  回到开头的话,虽然目前美国的公允价值计量准则受到普遍的质疑,但我们从学习领会其精神实质的过程中,所能总结和体会到的是,做会计师也罢,做评估师也罢,一定要对所面对的实践和理论问题进行深入细致的研究,做到精、细、勤、善,即精细、精确、精致;细心、细腻、细密;勤勉、勤奋、勤思;善于学习、善于总结、善于改进。这样无论是从事什么工作,一定能把工作做好。

关键词:会计学   评估   公允价值   会计论文   财会论文

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