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新准则下债务重组涉税处理

2009-02-09 14:10 来源:财会通讯   

关键词:新准则 债务重组 涉税处理  首席财务官 CFO 财务总监 资料下载

  2007年我国开始执行新企业会计准则,与国际准则趋同是一大特点,其中所得税会计准则和债务重组准则都根据国际会计准则有所调整,同以往有很大差异。同时,所得税会计准则和债务重组准则增强了与《企业债务重组业务所得税处理办法》的协调性,消除了原会计准则与税法规定存在的差异,使企业在日常会计处理和纳税处理方面进一步统一,协调了两法的关系。《企业会计准则第18号——所得税》规定只能采取资产负债表债务法处理所得税问题,而取消了应付税款法、纳税影响会计法中的递延法和损益表负债法;对会计与税法之间的差异计入永久性差异和暂时性差异,在概念上取消时间性差异。由于应付税款法处理方法简便,易于理解,在我国得到普遍应用,而资产负债表债务法相对复杂,这对会计人员的所得税核算提出更高的要求。《企业会计准则第12号——债务重组》规定,对债务人的债务重组收益计人损益而不再计人资本公积;用非现金资产或股权偿还债务时,采用公允价值替换原账面价值作为计价基础;修改债务条件时,应计算未来应付金额的现值与账面价值的差额作为重组收益。新准则对债权人的处理方法的最大变化在于采用公允价值入账和未来应收金额的现值。
  
  一、债务人以低于债务账面价值的现金清偿某项债务
  
  新准则将债务人的债务重组收益计入营业外收入,直接影响损益,而不再计人资本公积。同时根据国税2003年6号令规定,债务重组的收益计入应纳税所得额计算所得税,因此该处理税法和会计处理上达成一致,不会再出现按旧准则处理所产生的永久性差异。对于债权人,新旧会计准则都将债务重组损失计入当期损益,而税法规定除符合坏账确认条件的可以税前扣除外,其余不得扣除,这将可能产生永久性差异,新旧所得税会计准则对永久性差异的处理是保持一致的。
  
  二、债务人以非现金资产清偿某项债务
  
  新准则规定债务人将非现金资产的公允价值与债务成本的差额计入当期损益,旧准则确认为是将非现金资产的账面价值与债务成本的差额计人资本公积。税法将非现金资产债务重组处理分解为按公允价值转让非现金资产、再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务这两项经济业务进行所得税处理。可见,新会计准则和税法对非现金资产清偿债务都采用公允价值为核算基础,不会产生纳税差异。但是若该用于清偿债务的非现金资产含有会计计提的减值准备,在清偿时应当将该准备转回,由于税法上不承认减值准备,则产生差异,该差异根据新所得税会计准则确认为原隶属于时间性差异的暂时性差异,应计入递延所得税负债。对于债权人,新会计准则将债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,同时转销债权的账面价值,将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额,计入当期损益。该处理方法同税务处理相似,不产生差异。
  
  三、债务人以债务转为资本清偿某项债务
  
  新会计准则规定债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为实收资本,股份的公允价值总额与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,计入当期损益。税法规定,债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额,确认为债务重组所得,计入当期应纳税所得额。对于这一点新企业会计准则和税法已趋于一致,将无差异产生。而对于债权人,新准则同税务处理都将享有股权的公允价值作为该项投资的计税成本,此处新准则和税法规定已趋于一致。
  
  四、债务人以修改其他债务条件进行债务重组
  
  《企业债务重组业务所得税处理方法》规定,以修改其他条件进行债务重组的,债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付的金额,减记的金额确认为当期的债务重组所得;债权人应当将债权的计税成本减记至将来应收金额,减记的金额确认为当期的债务重组损失。而《企业会计准则第12号——债务重组》最大的变动就是现值的计算和损益的确认,即规定公允价值的确定方式为市场参考价格或是现金流贴现价值。由于以修改其他债务条件进行债务重组的没有市场价值可以参考,因此,采用折现的办法来确定公允价值。根据新准则第12号的规定:债务人根据将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额,作为重组收益,确认为当期损益。如果涉及了或有支出,应将其包括在将来应付金额予以折现,确定债务重组收益。实际发生时冲减重组后债务的账面价值,如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益,计入当期损益。债权人应当根据债务重组债权的账面价值与将来应收金额的现值之间的差额,作为债务重组损失,计入当期损益,涉及的或有收入不须计入重组后债权的账面价值。
  由此可见,债务重组所得在税务和会计处理上会产生差异,而日后偿还债务时实际支付的金额大于重组债务公允价值的差额计入财务费用。重组日会计多计的收益又会于日后偿还债务时以财务费用的形式冲减偿债期的利润,因此,税务和会计之间的差异属于时间上的差异,所得税会计准则将其归为原属于时间性差异的暂时性差异。由于债务重组时,会计上清偿债务所按的公允价值小于税务上的债务成本,按资产负债表债务法应将差异计入递延所得税负债,待偿还债务时,再将递延所得税负债转销。
  对于债权人,新会计准则同样按照未来应收债权的现值为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益。税务上债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额,减记的金额确认为当期的债务重组损失。两者处理的差异根据资产负债表债务法确认为递延所得税资产,待收回债权时再予以转回。
  
  五、债务人以上述两种或两种以上方式的组合
  
  新会计准则规定债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值,重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,确认为债务重组利得,计人当期损益;债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,确认为债务重组损失,计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失,计入当期损益。
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