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新会计准则相关会计科目应用分析

2009-02-09 14:12 来源:财会通讯   

  一是初始费用的处理。企业承担的交易性金融负债发生的交易费用,借记“投资收益”科目;对于应付票据,企业支付银行承兑汇票的手续费,借记“财务费用”科目;企业借入长期借款时预先扣取的利息借记“长期借款(利息调整)”科目;企业发行债券发生的折价、相关费用等借记“应付债券(利息调整)”科目;对于长期应付款(主要对应两类资产:企业融资租入固定资产,企业超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的购入有关资产),发生的初始直接费用借记“固定资产”或“在建工程”科目。

  二是后续费用的处理。短期借款的利息费用不再采取预提的方法,而是在资产负债表日借记“财务费用”、“利息支出”等科目,贷记“银行存款”、“应付利息”等科目;交易性金融负债,在资产负债表日按票面利率计算的利息,借记“投资收益”科目,贷记“应付利息”科目;长期借款和应付债券的利息费用均在资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定,借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目。
  
  五、资产损益处理涉及损益、所有者权益、资产等科目的应用
  

  作为金融资产的交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资,其在资产负债表日计算的利息收入和出售时取得的收益均作为投资收益,计入“投资收益”科目。交易性金融资产公允价值的变动记入“交易性金融资产(公允价值变动)”和“公允价值变动损益”科目;可供出售金融资产公允价值变动记入“资本公积——其他资本公积”科目,并根据发生的减值按从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额贷记“资本公积——其他资本公积”,差额贷记“可供出售金融资产(公允价值变动)”。减值恢复后,冲减资产减值损失或增加资本公积(可供出售金融资产为股票等权益工具投资的)。将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时,将公允价值与账面余额的差额记入“资本公积——其他资本公积”。出售可供出售金融资产时,从所有者权益中转出公允价值累计变动额,差额作为投资损益;应收债权重组时发生的损失(重组债权的账面余额大于重组后的债权)记入“营业外支出”科目,产生的收益(重组债权的账面余额小于重组后的债权)不确认为重组收益而贷记“资产减值损失”科目。

  取得天然起源的消耗性生物资产,按名义金额贷记“营业外收入”科目。出售消耗性生物资产,按实际收到的金额贷记“营业外收入”科目;在融资租赁业务中,出租人将融资租赁资产的公允价值与其账面价值差额记入“营业外收入”科目或“营业外支出”科目。

  长期股权投资引起的损益分几种情况处理:同一控制下企业合并形成长期股权投资时,支付合并对价的账面价值小于取得权益份额的部分贷记“资本公积——资本溢价”科目;非同一控制下企业合并形成长期股权投资时,合并成本与支付合并对价的账面价值的差额计入“营业外收入”科目(此差额实际上是所支付的合并对价的公允价值高于账面价值的部分)。采用权益法核算的长期股权投资,其初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额贷记“营业外收入”科目。投资期间被投资单位产生净损益时作为投资收益或投资损失处理。成本法转换为权益法时,投资的账面价值小于公允价值的差额贷记“营业外收入”科目,处置时确认投资收益。

  对于投资性房地产,可分为两类。一是成本模式计量的投资性房地产。将作为存货的房地产转换为投资性房地产,将自用的建筑物转换为投资性房地产,将投资性房地产转为自用,均不确认收益。取得的租金与处置取得的收入均贷记“其他业务收入”科目。二是公允价值模式计量的投资性房地产。作为存货的房地产转换为投资性房地产的,将自用的建筑物转换为投资性房地产的,公允价值高于账面余额的差额贷记“资本公积—一其他资本公积”科目;公允价值低于账面余额的差额借记“公允价值变动损益”科目。将投资性房地产转为自用的,公允价值与账面余额的差额记入“公允价值变动损益”科目。处置的收入贷记“其他业务收入”科目,账面余额借记“其他业务成本”科目。资产负债表日要反映公允价值变动,且计入“公允价值变动损益”科目。处置时将公允价值变动损益转入“其他业务收入”科目,将转换时记入资本公积的金额转入“其他业务收入”科目。
  
  六、与现值、公允价值、摊余成本计量相关的科目应用
  
  一是涉及现值计量的会计科目。(1)与融资租赁资产相关的科目。出租人在租赁开始日按最低租赁收款额与未担保余值的现值之和,贷记“融资租赁资产”科目。承租人在租赁开始日按租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者,加上初始直接费用,借记“在建工程”或“固定资产”科目。(2)与持有至到期投资相关的科目。取得持有至到期投资时,按投资的面值登记成本,按实际支付金额与成本的差额登记“持有至到期投资(利息调整)”科目,即持有至到期投资初始入账价由成本和利息调整两个部分组成,成本加减利息调整等于发行价,从理论上看,发行价即为该项的现值。(3)与分期付款相关的科目,采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品或提供劳务满足收入确认条件的,按应收合同或协议价款的公允价值(折现值)贷记“主营业务收入”科目,此处的公允价值即为现值。(4)与固定资产相关的科目。企业超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质购入的固定资产,按应付购买价款的现值借记“固定资产”科目;存在弃置义务的固定资产,按取得时预计弃置费用的现值借记“固定资产”科目。

  二是涉及公允价值计量的会计科目。(1)交易性金融资产,在取得时和资产负债表日均按公允价值计量。(2)债务重组业务,企业接受债务人用于清偿债务的非现金资产,按其公允价值登记其入账价值;企业将债权转为投资,按享有股份的公允价值记入“长期股权投资”科目;以修改其他债务条件进行清偿的,按修改其他债务条件后债权的公允价值记入“应收账款”科目。(3)融资租赁业务,在租赁开始日出租人按融资租赁资产的公允价值减记“融资租赁资产”科目。(4)可供出售金融资产,取得时按公允价值与交易费用之和借记“可供出售金融资产(成本)”科目,并在资产负债表日按公允价值进行再计量;将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的,在重分类日按公允价值借记“可供出售金融资产”科目;出售时按从所有者权益中转出的公允价值累计变动额增减“资本公积(其他资本公积)”科目。(5)长期股权投资,采用权益法核算时,如果初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值,则按其差额借记“长期股权投资(成本)”科目。成本法转换为权益法时,如果初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额,则按其差额借记“长期股权投资(成本)”科目。(6)投资性房地产,将作为存货的房地产和自用的建筑物转换为投资性房地产时,按其在转换日的公允价值借记“投资性房地产(成本)”科目。资产负债表日还应按公允价值进行再计量。将投资性房地产转为自用的,按其在转换日的公允价值借记“固定资产”科目。处置时结转公允价值变动损益。

  三是采用摊余成本计量的会计科目。采用摊余成本计量的会计科目主要有长期借款、应付债券、可供出售金融资产、持有至到期投资和应收账款5个科目。长期借款的利息费用按摊余成本和实际利率计算确定,根据计算的结果借记“在建工程”科目等,按合同利率计算确定的应付利息贷记“应付利息”科目,按二者的差额贷记“长期借款(利息调整)”科目;应付债券的利息费用按摊余成本和实际利率计算确定,并借记“在建工程”科目等,按票面利率计算确定的应付利息,贷记“应付利息”科目,按二者的差额借记或贷记“应付债券(利息调整)”科目;持有至到期投资在资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定利息收入,记入“投资收益”科目;可供出售债券在资产负债表日根据摊余成本和实际利率计算确定利息收入,记入“投资收益”科目;“应收账款”科目应当采用实际利率法按摊余成本登记。

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