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合并报表所有者权益调整与抵销法选择

2009-06-03 13:19 来源:财会通讯  作者:张艳丽
母公司在调整长期股权投资及子公司个别财务报表时,均对盈余公积做了相应调整...

  会计准则对编制合并财务报表作了较具体的规定,但没有给出详细实例;2007年注册会计师考试辅导教材《会计》和其他会计教材或习题册中对合并财务报表的处理方法也不尽相同,特别是对子公司所有者权益调整与抵销的处理表现得尤为突出。

  根据会计准则的规定,在编制合并财务报表时,首先应将各子公司分为同一控制下企业合并中取得的子公司或非同一控制下企业合并中取得的子公司。前者在编制合并财务报表时,只需在母、子公司会计政策和会计期间不一致时才对子公司的个别财务报表进行调整,因此对合并财务报表的处理方法没有任何异议。而后者在编制时不仅要考虑母、子公司会计政策和会计期间的不一致,还要考虑因购买日子公司的公允价值与账面价值不同而对子公司个别财务报表进行的调整。实务中在编制非同一控制下企业合并取得子公司这一情形的合并财务报表时,子公司所有者权益的有关调整和抵销分录的编写有两种方法。

  [例]2007年1月2日A公司以2200万元购入B公司70%的股权。购入日,B公司的股东权益为2900万元,其中股本1i00万元,资本公积1800万元。A公司将购入的B公司股权作为长期股权投资。A公司和B公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。假设A公司和B公司的合并属于非同一控制下企业合并。2007年1月2日B公司除一台管理用固定资产的公允价值与账面价值不同外,其他资产和负债的公允价值与账面价值相同。2007年该固定资产的公允价值为400万元,账面价值为300万元。采用年限平均法按10年计提折旧,无残值。2007年1月2日B公司可辨认净资产公允价值为3000万元。2007年B公司实现净利润310万元。

  在合并财务报表中,需编制:(1)对子公司个别报表进行调整的会计分录;(2)母公司按权益法进行调整的会计分录;(3)母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录。三方面分录的具体编制可采用两种不同的方法,如表l所示。(假设合并日固定资产公允价值与账面价值的差额通过“资本公积”核算)

  

 

  通过表1对两种方法的比较,笔者认为方法一更为合理。

  第一,方法一更能体现编制合并财务报表的一致性。母公司在调整长期股权投资及子公司个别财务报表时,均对盈余公积做了相应调整,从而实现母、子公司会计政策的一致。而方法二在对子公司个别财务报表进行调整时未涉及盈余公积项目,使母、子公司的会计政策无法一致。

  第二,方法一中母公司以公允价值为基础将子公司净利润调整为300万元(310-10)并进行相应处理,即在合并抵销分录中都以300万元为基础计算盈余公积和未分配利润。而方法二中母公司以账面价值为基础确认子公司净利润为310万元并进行相应处理,即在合并抵销分录中都以310万元为基础计算盈余公积和未分配利润。因此方法一更能体现对公允价值的运用。

  第三,方法一更符合会计信息质量的相关l生原则。方法一以300万元为基础计算盈余公积和未分配利润,从而为信息使用者提供更为相关的信息。而方法二是以310万元为基础计算盈余公积和未分配利润,是在历史的基础上反映企业集团整体的信息,缺乏时效性。

关键词:新会计准则   会计   企业会计   会计学   

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