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所得税会计下资产负债表债务法思考

2009-06-10 13:01 来源:财会通讯  作者:梅新顺
资产的计税基础指企业在收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按税法规定可自应税经济利益中抵扣的金额.

关键字:资产负债表 债务法 收入 费用 利润

  一、资产负债表债务法核算所得税的现实选择

  (一)资产负债表债务法的确立1994年以前,我国会计准则与税法在收入费用利润、资产、负债等确认和计量方面基本一致,按会计准则规定计算的税前会计利润与按税法规定计算的应税所得基本一致。1994年税制改革以后,会计准则与税法中对有关收益、费用或损失等的确认方法产生了较大差异。1994年财政部发布了《企业所得税会计处理暂行规定》,该规定一方面明确所得税的性质是费用,另一方面允许企业在应付税款法和纳税影响会计法(递延法或债务法)之间选择。应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用的会计处理方法,这种核算方法的特点是本期所得税费用等于按照本期应税所得与适用的所得税率计算的应交所得税,即本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税。当前,由于会计制度、会计准则与税法的目标和行为规定不同,导致应税利润与会计利润的差异越来越大,这种差异大部分都是时间性差异。此时,若继续采用应付税款法进行会计处理,当期不确认时间性差异而影响的所得税金额,不符合会计的权责发生制和配比原则。因为,所得税作为企业获得收益时发生的一种费用,应同有关的收入费用计入同一会计期间,以达到收入费用的配比。递延法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额,递延和分配到以后各期,并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额的处理方法。这种核算方法的特点是递延税款的账面余额是按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算确认,而不是用现行税率计算的结果。在税率变动或开征新税时,对递延税款的账面余额不作调整。即递延税款账面余额不符合负债和资产的定义,不能完全反映为企业的一项负债或一项资产。递延法确认时间性差异,比应付税款法进了一大步。但递延法有着本身的不科学性和不合理性。在递延法下,税法或税率变动后,本期发生的时间性差异影响所得税的金额用现行税率计算,以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额,一般用当初的原有税率计算。因此,资产负债表上反映的递延税款余额不代表收款的权利或付款的义务,只能视为一项借项或贷项,并不完全代表企业所拥有的一项资产或负债,同时也不符合资产和负债的定义。

  1995年财政部会计准则组有关学者和专家在研究、比较了国际会计准则以及澳大利亚、加拿大、法国、德国、英国、美国、日本和中国香港等国家和地区对有关所得税会计处理方法的基础上,结合我国已经发布的《企业所得税会计处理暂行规定》的实际情况,并考虑了国际会计准则和被考察国家对所得税会计处理的发展趋势,起草发布了《企业会计准则——所得税会计(征求意见稿)》,建议采用损益表债务法。损益表债务法是我国在新的所得税会计准则出台前对企业所得税会计处理方法的最高要求。其基本原理是所得税费用应以企业当期确认的收入费用与按税法规定应确认的收入费用之间的差额,计算时间性差异,据以确认递延所得税负债或资产。其特点是当预期税率或税基发生变动时,必须对已发生的递延税款按现行税率进行调整,并且要求按变动后的税率计算的金额调整递延税款余额。因此,递延所得税税款均表示未来应收和应付的所得税。与递延法相比,损益表债务法下的递延所得税资产和递延所得税负债更符合资产和负债的定义。但损益表债务法是以损益表为导向,注重时间性差异(时间性差异指因收入费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生的)而非暂时性差异(暂时性差异指“一项资产或一项负债的税基和其在资产负债表中的账面金额之间的差额”),所以,其提供的会计信息和揭示的差异范围狭小。此外,损益表债务法无法恰当地评价和预测企业报告日的财务状况及未来现金流量。

  2006年2月财政部发布了《企业会计准则第18号——所得税》,并于2007年1月1日起在上市公司执行。新所得税准则与国际会计准则接轨,要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。资产负债表债务法的基本原理是企业的所得税费用应当以企业资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额,计算暂时性差异,据以确认递延所得税负债或资产。确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债,其目的在于使资产负债表的递延税款账户余额更富实际意义。其特点是,当税率或税基变动时,必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。在资产负债表债务法下,企业的收益应根据“资产/负债观”来定义,因而所得税费用的计算也是从递延所得税资产和负债的确认出发来加以倒推计算。

  (二)资产负债表债务法核算的现实意义由于我国当前及今后相当长一段时间内致力于国有企业改造,企业重组、合并现象将大量出现,资产重估会更加频繁,同时,企业跨国经营和股份制改造等经济现象也将日益增多,这些都会引发大量的非时间性的暂时性差异,从而必将对所得税产生重大的影响,而递延法或损益表债务法无法反映和处理非时间性的暂时性差异。为了适应所得税会计处理方法的发展趋势,我国制定了新的所得税会计准则,将其定位于国际上日益通行的资产负债表债务法。我国采用资产负债表债务法的现实意义主要表现在以下几个方面:

  一是提供更为全面的所得税会计信息。资产负债表债务法更注重暂时性差异,不仅包括了所有时间性差异,而且还包括所有不属于时间性差异的其他暂时性差异(如资产的重估价、企业合并时被并企业的资产或负债在会计上按公允市价入账,税法规定报税时按原账面价值计算,致使暂时性差异的产生,而此时亦无时间性差异)。资产负债表债务法注重对暂时性差异的处理和披露,能够提供更多对决策有用的信息。此外,随着我国经济的发展,企业的兼并、重组、资产评估核算业务日益增加,由此产生了许多不属于时间性差异的暂时性差异,而递延法或损益表债务法均无法反映和处理这些方面的暂时性差异,此时,若采用适用性强的资产负债表债务法对其进行核算,能充分完整地反映企业所得税的核算和交纳过程,同时也能提供更多有用的信息。

  二是提高了所得税会计信息的决策相关性。资产负债表债务法基于资产负债观,根据基本会计准则对资产和负债的定义,对全部暂时性差异确认为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”,与递延法和损益表债务法使用的“递延税款”相比,大大拓展了“递延税款”的涵义。递延法和损益表债务法以时间性差异为基础,按适用的税率确认一项“递延税款”,由于时间性差异反映的税法和会计准则在确认本期收入费用产生的差额,此时确认的递延所得税资产或负债应是本期发生额。在资产负债表债务法下,由于暂时性差异是资产和负债与其计税基础之间累计的差额,因而递延所得税资产和负债反映的是资产和负债的账面价值,可以揭示报告日存在的资产或负债在未来期间因所得税导致现金流入或流出企业的情况,有助于信息使用者根据财务报告对企业财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测。
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关键词:收入   费用   利润   负债   所得税

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