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所得税会计下资产负债表债务法思考

2009-06-10 13:01 来源:财会通讯  作者:梅新顺
资产的计税基础指企业在收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按税法规定可自应税经济利益中抵扣的金额.

  三是所得税费用的核算更为简单和准确。递延法和损益表债务法以损益表观为基础,在收益的计量上强调收入费用的配比,从而注重收入费用在会计和税法中确认的差异。对所得税费用的核算以损益表中的收入费用为着眼点,逐一确认收入费用项目在会计和税法上的时间性差异,并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是本期所得税费用调整。资产负债表债务法以资产负债表观为基础,强调全面收益概念,对所得税费用的核算以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点,逐一确认资产和负债项目的账面价值与其计税基础之间的暂时性差异。由于暂时性差异反映的是累计的差额,在每一会计期末,只需将期末暂时性差异与期初暂时性差异的纳税影响额的差额作为本期所得税费用的调整。这一核算方法在程序上相对简单,并且克服了根据权责发生制原则和配比原则在确定收入费用时适用标准不一致的缺陷,提高了所得税费用信息的准确性和一致性。但应注意的是,资产负债表债务法核算准确性是建立在对资产和负债的计量能够准确反映未来经济资源的流入和流出的基础上。

  四是顺应国际潮流,与国际会计接轨。由于资产负债表债务法比较科学,并且实用性强,计算简单,因此被国际会计准则和越来越多的国家所采用。我国实行改革开放以来,外商投资企业和外国企业越来越多,其在我国境内的投资额也越来越大,同时,由于我国经济的发展,在国外投资业务也越来越多。因此,根据国际资本市场的需要,适应会计准则国际协调的大趋势,实现我国会计准则与国际会计惯例的充分协调。

  二、资产负债表债务法的具体应用

  (一)资产负债表债务法的会计核算程序首先,确定一项资产或负债的税基。计税基础分为资产计税基础和负债计税基础两种。资产的计税基础指企业在收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,即未来不需要纳税的资产价值。其次,分析、计算暂时性差异。暂时性差异是指资产(或负债)的账面价值与其计税基础之间的差额,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。当资产的账面价值大于其计税基础时形成应纳税暂时性差异,小于则形成可抵扣暂时性差异;与资产相反,当负债账面价值大于其计税基础时,形成可抵扣暂时性差异,小于则形成应纳税暂时性差异。再次,确认和计量递延所得税资产和负债。企业一方面应根据应纳税暂时性差异计算未来期间应交所得税金额,确认为递延所得税负债;另一方面,应将由可抵扣暂时性差异前期转入的可抵扣亏损以及前期转入的尚可抵扣的税款抵扣等导致的可抵扣未来期间所得税金额确认为递延所得税资产,如果某一期间的税率发生变动,还应对递延所得税资产(或负债)进行调整,确认对当期所得税的影响。最后,计算确定当期所得税费用。“当期所得税费用=当期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)”。

  (二)资产负债表债务法应用例解当资产账面价值小于其计税基础或负债账面价值大于其计税基础时形成可抵扣暂时性差异,会导致未来纳税义务减少,从而形成的一项资产应确认为递延所得税资产。当资产账面价值大于其计税基础或负债账面价值小于其计税基础时形成应纳税暂时性差异,导致未来纳税义务增加,从而形成的一项负债,应确认为递延所得税负债

  [例1]甲企业2004年12月30日购进一项固定资产,成本为1020万元,使用年限为10年,会计上按双倍余额递减法计提折旧,而税法上则规定采用年限平均法计提折旧,两种方法下净残值均为20万元。2006年12月31日该项固定资产发生减值80万元。2006年甲企业的利润总额为1000万元,税率为33%。

  该固定资产2006年末账面价值=1020-200-160-80=580(万元)

  该固定资产2006年末计税基础=1020-100-100=820(万元)

  可抵扣暂时性差异=820-580=240(万元)

  2006年末应保留递延所得税资产余额=240×33%=79.2(万元)

  年初余额=[(1020-100)-(1020-200)]×33%=33(万元)

  应再确认递延所得税资产=79.2-33=46.2(万元)

  2006年应纳所得税=[1000+(160-100)+80]×33%

  =376.2(万元)

  会计分录:

  借:所得税费用

  3300000

  递延所得税资产462000

  贷:应交税费——应交所得税

  3762000

  [例2]某企业持有一项交易性金融资产,成本为1000万元,期末公允价值为1500万元,2006年末利润总额为1000万元,无其他暂时性差异,也无期初余额,税率为33%。

  由于交易性金融资产是以公允价值计量,所以其账面价值为1500万元,计税基础为1000万元,应纳税暂时性差异为500万元,当期递延所得税负债为165万元(500×33%),应纳企业所得税为165万元[(1000-500)×33%]。

  会计分录:

  借:所得税费用

  3300000

  贷:递延所得税负债

  1650000

  应交税费——应交所得税

  1650000

  三、资产负债表债务法实施问题及对策

  (一)资产负债表债务法在实施中存在的问题虽然新准则中我国所得税会计采用资产负债表债务法具有很多优越性,但其在具体实施中所存在的问题也不容忽视。

  一是资产负债表债务法不能反映全部计税差异。虽然资产负债表债务法的暂时性差异不仅包括所有时间性差异,还包括非时间性暂时性差异,但并不能反映会计与税法之间关于所得税的全部差异,如由于税法和会计准则计算口径不同而产生的一些差异业务招待费、公益性捐赠等。此外税法中还规定对“三新”研究开发费用实行加计扣除的鼓励政策,而新会计准则并未对此作出规定。

  二是对利益相关者的影响。由于新准则规定对所得税的会计处理方法的变更属于会计政策变更,应对以前年度会计报表进行追溯调整,这样可能会使一些会计报表产生较大的波动。如果企业的投资者或其他利益相关者对此没有给予充分的关注,就可能导致投资判断和决策的失误,从而导致不必要的损失。

  三是新所得税准则的推行存在一定的难度。目前几种所得税会计处理方法在我国上市公司中被采用的情况是,应付税款法最多,递延法其次,损益表债务法最少,从应付税款法或递延法直接过渡到资产负债表债务法,在我国会计行业专业水平普遍偏低、广大财务人员对资产负债表债务法了解不多的情况下推行资产负债表债债务法存在一定的难度。

  (二)资产负债表债务法在实施中的解决措施新准则制定中所得税会计处理方法采用了资产负债表债务法,实现了我国所得税会计与国际化趋同,但对于资产负债表债务法在具体实施中存在的问题,各层执行者都应积极努力去解决。

  首先,新会计准则的政策制定者应尽快编写更加详细的会计指南来提高所得税会计准则的执行质量,降低准则的模糊性,提高准则的可操作性,使准则在实践操作过程中的困难减轻,以便新准则的执行得到更进一步、更广泛的推进,使资产负债表债务法的理解性更强,涵盖范围更全面。

  其次,企业的投资者或其他利益相关者应当对于新准则实行的资产负债表债务法处理所得税会计给予充分的关注,避免在对以前年度的会计报表进行调整时产生较大的波动,造成投资判断和决策的失误以及不必要的损失。

  最后,加强财会队伍建设,以适应形势需要。随着市场经济的不断发展,新情况、新问题不断涌现,财务人员不仅要加强学习、更新观念,还要及时进行知识更新,这对财务人员素质提出了新的更高的要求。提高财会人员素质,在业务能力上,逐步由“单一型”向“一专多能型”转变,以适应会计现代化的需要,提高对资产负债表债务法的理解和运用能力,降低准则转变成本。

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关键词:收入   费用   利润   负债   所得税

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